estoński CIT

Estoński CIT – znamy pierwsze szczegóły

Już na przyszły rok Ministerstwo Finansów planuje wprowadzenie szumnie zapowiadanego tzw. „estońskiego CIT”, a więc wzorowanego na rozwiązaniu estońskim odroczeniu opodatkowania do momentu wypłaty zysku ze spółki.

W założeniu nowy system opodatkowania CIT ma na celu promocję inwestycji przy jednoczesnej minimalizacji formalności podczas rozliczenia podatków. Przypomnijmy, czym w założeniu Ministerstwa Finansów ma być nowe rozwiązanie:

  • brak podatku tak długo, jak zysk pozostaje w firmie,
  • w konsekwencji brak rachunkowości podatkowej, deklaracji i minimum obowiązków administracyjnych,
  • prostota – podatnik nie musi ustalać, co jest podatkowym kosztem uzyskania przychodu, obliczać odpisów amortyzacyjnych, stosować podatku minimalnego, czy poświęcać czasu i środków na optymalizacje podatkowe.

Brzmi atrakcyjnie, prawda? Pytanie w takim razie brzmi: czy powyższe założenia zostaną urzeczywistnione poprzez odpowiednią nowelizację ustawy o CIT?

Pierwszy projekt nowelizacji ustawy o CIT wprowadzający przepisy dot. „estońskiego CIT” został już opublikowany, dzięki czemu wreszcie jesteśmy w stanie zweryfikować, czy ww. założenia rzeczywiście znajdą odzwierciedlenie w ustawie, a następnie i w praktyce.

Estoński CIT – teoria a praktyka

Wczytując się w proponowane przepisy dot. „estońskiego CIT”, który w projekcie nazwany jest „ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych”, od razu można zauważyć, że czeka nas spora rewolucja.

System opodatkowania ryczałtem całkowicie odchodzi od znanych do tej pory zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o CIT. W szczególności, system ten nie będzie w ogóle wiązał przedmiotu opodatkowania z dochodem rozumianym jako nadwyżka podatkowych przychodów nad kosztami ich uzyskania. Modyfikacji ulega m.in. również moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania czy stawki podatkowe.

Co ważne, wybór opodatkowania ryczałtem będzie fakultatywny, ale też będzie oznaczał całkowite przejście na nowy system opodatkowania, odrębny od podstawowych zasad opodatkowania CIT.

Ze względu na swoją specyfikę i odrębność projekt przewiduje nowy rozdział ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych.

Przedmiot i podstawa opodatkowania

Przedmiotem opodatkowania w ramach nowego preferencyjnego opodatkowania będą zupełnie nowe kategorie dochodów. Opodatkowaniu będzie podlegał dochód w wysokości:

  1. zysku netto (obliczonego zgodnie z ustawą o rachunkowości) w części, w jakiej zysk ten został podzielony pomiędzy wspólników/akcjonariuszy lub przeznaczony na pokrycie strat (powstałych przed okresem opodatkowania ryczałtem).

Opodatkowaniu według nowych zasad będzie podlegał zysk wypracowany wyłącznie w okresie opodatkowania ryczałtem. Ponadto na takich samych zasadach opodatkowana będzie wypłata zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy.

2. ukrytych zysków

Projekt wprowadza zupełnie nowe pojęcie „ukrytych zysków” nieznane dotychczas prawu podatkowemu czy bilansowemu. Pod pojęciem ukrytych zysków projekt rozumie wszelkie świadczenia spółki (odpłatne lub nieodpłatne) na rzecz udziałowców / akcjonariuszy. Do tej kategorii projekt zalicza m.in. pożyczki udzielone wspólnikowi, wynagrodzenia za umorzenie udziałów, równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego, darowizny, prezenty czy wydatki na reprezentację. Z drugiej strony z tej kategorii wyłączone są należności z tytułu umowy o pracę, czy działalności wykonywanej osobiście na rzecz spółki.

3. wydatków podatnika niezwiązanych z działalnością gospodarczą

4. nadwyżki wartości rynkowej składników majątku nad podatkową (rozumianą jako wartość mogąca stanowić koszt przy odpłatnym zbyciu) w przypadku działań restrukturyzacyjnych

5. zysku netto niepodzielonego lub nieprzeznaczonego na pokrycie strat – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem

6. wartości przychodów i kosztów bilansowych nieuwzględnionych w zysku netto (wbrew ustawie o rachunkowości)

Projekt przewiduje cztery podstawy opodatkowania, wyodrębnione w oparciu o rodzaj ww. dochodu podatkowego. Podstawami opodatkowania mają być: dochód z tytułu podzielonego zysku, w tym przeznaczonego na pokrycie strat, dochód z tytułu ukrytego zysku oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku w przypadku działań restrukturyzacyjnych oraz dochód z tytułu zysku netto.

Jak widać na przykładzie ww. kategorii dochodów, projektodawca postanowił uszczelnić system opodatkowania ryczałtem, obejmując opodatkowaniem ryczałtem również inne niż dywidenda świadczenia uzyskiwane ze spółki.

Wysokość podatku

Ww. dochody mają być opodatkowane stawką:

  • 15% – dla małych podatników oraz podatników, których wartość średnich przychodów nie przekracza wartości maksymalnych przychodów określonych dla małego podatnika;
  • 25% – dla pozostałych podatników.

Podatnicy dokonujący znacznych inwestycji będą mogli dodatkowo obniżyć o 5 punktów procentowych  ww. stawkę – „na wyjściu” z ryczałtu (podatek wtedy będzie płacony od sumy zysków netto niepodzielonych w trakcie trwania ryczałtu).

Z uwagi na zupełne odejście od znanej nam kategorii dochodu podatkowego system „estoński” odchodzi również od zaliczkowej płatności CIT. Płatność podatku będzie zależała od kategorii dochodu, z którego podatek jest należny (np. podatek z tytułu podzielonego zysku/przeznaczonego na pokrycie straty będzie płatny do 20 dnia siódmego miesiąca roku podatkowego, a podatek z tytułu ukrytych zysków czy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonany wypłaty/wydatku).

Wypracowany przez spółkę kapitałową zysk dalej będzie dwukrotnie opodatkowany tj. zarówno na poziomie spółki (na ww. zasadach tj. w momencie wypłaty zysku) jak i na poziomie wspólników (PIT od dywidendy, odsetek, wynagrodzenia i innych należności otrzymywanych od spółki).

Istotną modyfikacją dwukrotnego opodatkowania będzie jednak to, że podatek od dywidendy płacony przez wspólnika (standardowo w wysokości 19%) będzie mógł ulec obniżeniu o proporcjonalne odliczenie podatku należnego zapłaconego przez tę spółkę od dochodu z zysku podzielonego, który przypada na przychód wspólnika tej spółki. Wysokość proporcjonalnego odliczenia została ustalona w sposób zapewniający uzyskanie łącznego opodatkowania na zakładanym poziomie: 25% dla podatnika małego (z możliwością obniżenia o 5 p.p., w przypadku dokonania większych inwestycji przez spółkę) oraz 30% dla pozostałych (też z możliwością obniżenia o 5 p.p.).

Kto będzie mógł skorzystać?

Kluczowe pytanie brzmi – kto będzie mógł skorzystać z systemu „estońskiego”? Wczytując się w zapisy projektu można dojść do wniosku, że niestety niewielu przedsiębiorców:

  • z rozwiązania mogą skorzystać spółki kapitałowe (sp. z o.o. i s.a.) , których łączne przychody z działalności w poprzednim roku podatkowym lub wartość średnich przychodów z działalności nie przekroczyły 50 MLN PLN (uwzględniając VAT);
  • tzw. przychody pasywne (odsetki, poręczenia) nie będą mogły przekroczyć połowy ogólnych przychodów;
  • ich udziałowcami/akcjonariuszami muszą być wyłącznie osoby fizyczne;
  • spółki nie mogą posiadać: 1) udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, 2) tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania / 3) ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną ani innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator/beneficjent fundacji lub trustu lub innego podmiotu) / 4) stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
  • wymagane średnie zatrudnienie w spółce, to co najmniej trzech pracowników (nie licząc udziałowców/akcjonariuszy);
  • spółki nie mogą stosować zasad rachunkowych zgodnie z MSR.

Prawa do ryczałtu nie będą miały przedsiębiorstwa finansowe, instytucje pożyczkowe, spółki działające na terenie SSE lub w oparciu o decyzję o wsparciu, firmy w upadłości/likwidacji, czy też spółki utworzone w wyniku restrukturyzacji (w tym przypadku przewidziano odroczenie możliwości skorzystania z tej formy opodatkowania).

Inwestycje – słowo klucz w nowym systemie

Jak sygnalizowaliśmy wcześniej, system „estońskiego CITu” ma na celu promocję inwestowania kapitału własnego spółek, zamiast wypłaty zysku na cele konsumpcyjne udziałowców.

Aby zachęcić przedsiębiorców do faktycznego inwestowania, a nie przechowywania zysków „w skarpecie”, projekt przewiduje warunek systematycznego zwiększania majątku trwałego w działalności podatnika.

Wzrost nakładów ma być mierzony w okresach dwuletnich, w ramach dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych i powinien wynosić 15% (ale nie mniej niż 20.000 zł) w stosunku do wartości początkowej środków trwałych ustalonej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok okresu dwuletniego.

W drodze wyjątku, wzrost wartości środków trwałych będzie mógł być mierzony w okresie 4 letnim, jeżeli przykładowo podatnik realizuje dużą inwestycję, skoncentrowaną (z perspektywy ponoszonych wydatków) w jednym roku z 4 letniego okresu – w tej szczególnej sytuacji, wymagana będzie informacja dla naczelnika urzędu skarbowego.

Nakłady inwestycyjne, o których mowa powyżej mają obejmować faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na wytworzenie lub nabycie fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 KŚT  lub opłat ustalonych w umowie leasingu (z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego), w części stanowiącej spłatę ich wartości początkowej. Z kategorii tej wyłączone będą wydatki poniesione na wytworzenie, nabycie lub spłatę wartości (w ramach umowy leasingu) samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym wspólników lub członków ich rodzin.

Estoński CIT – jak długo?

Korzystanie z opodatkowania „estońskim CIT” (tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych) ma obejmować okres 4-letni – oznacza to, że przez cały ten okres nie będzie można naruszyć ww. warunków (możliwe będzie także przedłużenie o kolejne 4 lata).

Jeżeli podatnik przekroczy w roku podatkowym przekroczy 50 MLN PLN przychodów – będzie mógł dalej korzystać z ryczałtu (do końca 4-letniego okresu), ale wiązać będzie się to z dodatkowymi 5% podstawy opodatkowania (liczone wg specjalnego wzoru). Żeby z kolei zrezygnować z tego sposobu opodatkowania – trzeba będzie złożyć odpowiednią informację w deklaracji podatkowej.

Alternatywa dla estońskiego CIT

Projekt nowelizacji przewiduje również inne, mniej rewolucyjne i alternatywne względem systemu „estońskiego” rozwiązanie. Chodzi o wprowadzenie możliwości utworzenia specjalnego funduszu inwestycyjnego w kapitale rezerwowym spółki, na który będę mogły być alokowane wypracowane zyski z lat ubiegłych.

Coroczne odpisy na taki fundusz będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Zgromadzone w ten sposób środki powinny być wydatkowane na cele inwestycyjne (takie jw. w przypadku „estońskiego CIT”) w roku następującym po roku, w którym dokonano odpisu (jest możliwość ewentualnego przedłużenia tego terminu w określonych przypadkach). Środki funduszu powinny być gromadzone na specjalnym wyodrębnionym rachunku bankowym (innym niż rachunek płatniczy podatnika).

To rozwiązanie zakłada opodatkowanie na dotychczasowych zasadach, przewidzianych w ustawie o CIT, w tym możliwe jest równoległe korzystanie z wszelkich istniejących obecnie preferencji podatkowych.

W praktyce zaletą takiego funduszu ma być umożliwienie szybszego rozliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych w kosztach podatkowych (już na etapie odpisu na fundusz, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne).

Kto będzie mógł utworzyć taki fundusz? Zakres podmiotów jest niemal analogiczny, jak w przypadku „estońskiego CIT”.

Projekt do poprawki

O ile kierunek zmian zaprezentowany w nowelizacji należy uznać za bardzo dobry, o tyle, jak to zwykle bywa, atrakcyjność rozwiązania w dużej mierze zależy od konstrukcji konkretnych przepisów i praktyki ich stosowania.

Patrząc na ww. warunki dot. stosowania „estońskiego CIT” można dostrzec kilka wątpliwych kwestii, które mogą rzutować niekorzystnie na osiągnięcie spodziewanych efektów, jak np:

  • ograniczenie możliwości ponoszenia nakładów inwestycyjnych tylko na środki trwałe, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych (istotne ograniczenie przede wszystkim z perspektywy branży IT);
  • wąski zakres podmiotów mogących skorzystać z preferencji;
  • nieostre pojęcia „ukrytych zysków”, „wydatków na reprezentację”
    oraz „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” dające szerokie pole do interpretacji organom podatkowym.

Dodatkowo w systemie „estońskim” podatnicy nie będą mogli korzystać z innych preferencji podatkowych, takich jak np. ulga na działalność badawczo-rozwojową czy IP BOX, co z jednej strony uzasadnione jest „dublowaniem” się preferencji, ale z drugiej strony może spowodować, że wielu firmom korzystającym z dotychczasowych rozwiązań nie będzie opłacało się stosować „estońskiego CIT”.

Nieprawdą jest również, że w obecnym kształcie system „estoński” będzie opierał się wyłącznie na ewidencji bilansowej (co w założeniu ma odciążyć podatników od prowadzenia dodatkowej ewidencji podatkowej). Wprowadzenie zupełnie nowych kategorii dochodów z tytułu ukrytych zysków czy dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nieznanych dotychczas zarówno prawu podatkowemu, jak i bilansowe spowoduje obowiązek dodatkowego ewidencjonowania tych zdarzeń.

Projekt nowelizacji jest obecnie na etapie konsultacji publicznych i miejmy nadzieję, że na skutek uwag zgłaszanych przedsiębiorców zostanie poprawiony tak, aby „estoński CIT” nie był atrakcyjny tylko w założeniach Ministerstwa Finansów, ale również w praktyce.

Autor: Karol Niemiec

SENIOR CONSULTANT DORADCA PODATKOWY karol.niemiec@olesinski.com Więcej