23 gru Podatek od nieruchomości 2021. Opodatkowanie gruntów, rozróżnienie budynku od budowli
Kontynuujemy nasz cykl dotyczący podatku od nieruchomości (RET). We wcześniejszym artykule pisaliśmy, jak przygotować się do rozliczenia RET i na co zwrócić uwagę, aby być może obniżyć ponoszone koszty. Dziś rozwijamy temat, przedstawiając Państwu, jakie budowle, budynki i grunty podlegają opodatkowaniu.
Co opodatkowujemy podatkiem od nieruchomości?
Przedsiębiorca powinien opodatkować następujące rodzaje nieruchomości, których jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym lub, w niektórych przypadkach, posiadaczem zależnym (np. na podstawie umowy dzierżawy):
– grunty;
– budynki lub ich części;
– budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej[1];
Trzeba jednak pamiętać, że nie wszystkie grunty należące do przedsiębiorcy podlegają „automatycznie” opodatkowaniu RET. Może to generować problemy i wątpliwości, prowadząc do niedoszacowania lub przeszacowania podatku.
Kłopotliwe jest też rozróżnienie budowli od budynków – wynika to ze skomplikowanej treści definicji budowli i obiektów budowlanych.
Nieprawidłowe zakwalifikowanie budynków jako budowli może okazać się kosztownym błędem. Podatek od budowli jest z reguły o wiele wyższy, niż ten płacony od budynków.
Ryzyko niesie za sobą także odwrotna sytuacja, czyli błędne zakwalifikowanie budowli do budynków, ponieważ może prowadzić do powstania zaległości podatkowej.
Opodatkowanie gruntów – ewidencja nie zawsze decyduje
Jak wskazaliśmy powyżej, nie wszystkie grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, np. te opodatkowane podatkiem rolnym albo leśnym (np. użytki rolne). Zazwyczaj decydujący jest tutaj sposób klasyfikacji konkretnych gruntów w ewidencji gruntów i budynków.
Jednak sama okoliczność sklasyfikowania gruntów w określony sposób nie musi decydować o sposobie ich opodatkowania. Grunty, które w oparciu o treści ewidencji powinny podlegać podatkowi rolnemu albo leśnemu, mimo wszystko będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jeśli zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Przepisy nie definiują zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.
W praktyce przyjmuje się jednak, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności świadczy wykonywanie faktycznych działań na danej działce, np. rozpoczęcie robót budowlanych, utwardzenie, uzbrojenie terenu, składowanie materiałów, a nawet samo ogrodzenie gruntu.
Co jest budynkiem, a co budowlą?
W odróżnieniu od gruntów – budynki i budowle mogą podlegać wyłącznie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W kontekście podatku od nieruchomości – o budynku można mówić wtedy, gdy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem oraz jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach[2].
Budynkiem będzie każdy obiekt budowlany spełniający powyższe cechy, bez względu na to, czy został wybudowany na podstawie pozwolenia na budowę, czy został ujęty w księdze wieczystej, ewidencji gruntów i budynków, czy ewidencji środków trwałych.
Typowymi budynkami będą domy wolnostojące, biurowce, hale magazynowe, hale produkcyjne.
Z praktyki wynika jednak, że bardzo dużo wątpliwości pojawia się, gdy konkretny obiekt nie posiada wszystkich cech budynku, więc potencjalnie może być budowlą. Niestety przepisy dotyczące definicji budowli są na tyle niejasne, że podatnikom trudno zorientować się jednoznacznie, co budowlą w istocie jest, a co nie.
Prawo budowlane, do którego odnosi się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, wymienia m.in. następujące budowle: lotniska, zbiorniki, drogi, linie kolejowe, mosty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, konstrukcje oporowe, części budowlane urządzeń technicznych.
Ustawodawca wskazuje wprawdzie przykłady obiektów, które należy traktować jako budowle oraz jako urządzenia budowlane (np. przyłącza i urządzenia instalacyjne, ogrodzenia). Katalog stanowi też niekiedy „pozycję wyjściową”, na podstawie której można zakwalifikować inne obiekty, takie jak bramy lub utwardzone parkingi, jako budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości.
Powyższy wykaz ma jednak wyłącznie otwarty charakter, nie określa zatem wszystkich obiektów mogących być budowlami. Przykładem obiektu budzącego niegdyś wątpliwości podatkowe były między innymi wiaty.
Co do zasady otwarte wiaty (np. magazynowe czy przystankowe) nieposiadające przegród budowlanych z każdej strony, nie spełniają definicji budynku, a więc są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od swojej wartości.
W doktrynie pojawiła się teza, zgodnie z którą przegrodą budowlaną jest nie tylko ściana, lecz również filar lub słup, co oznaczałoby możliwość opodatkowania wiat jako budynków.
Aktualnie tworzy się linia interpretacyjna[3], zgodnie z którą wiaty magazynowe nieposiadające kompletu ścian z każdej strony stanowią budowlę. Sądy argumentują, że dla uznania obiektu za budynek konieczne jest posiadanie przegród budowlanych z każdej strony, a za takie nie można uznać słupów ani np. metalowej siatki.
Uwaga na ewidencje i klasyfikacje do celów księgowych
Należy pamiętać, że na kwalifikację obiektów budowlanych jako budowli nie mają wpływu stosowane reguły rachunkowe.
W szczególności przy powyższej kwalifikacji nie należy opierać się wyłącznie na ewidencji środków trwałych czy na klasyfikacji środków trwałych.
Przykładowo na podstawie przepisów prawa budowlanego, za budowle podlegające opodatkowaniu można uznać również te obiekty, których podatnik nie wykazuje w swych księgach jako środki trwałe lub na odwrót – nie wszystkie środki trwałe klasyfikowane np. w grupie 2 KŚT są „automatycznie” budowlami podlegającymi opodatkowaniu.
Czy obiekt mający cechy budynku może być opodatkowany jak budowla?
Niestety wskazanie, że obiekt spełnia wszystkie cechy budynku, czasem okazuje się niewystarczające, żeby potwierdzić sposób opodatkowania. Takie, z zasady niekorzystne podejście, na pierwszy rzut oka wydaje się absurdalne.
Zdarza się jednak, że sądy i organy podatkowe przyjmują, że dla oceny, czy obiekt jest budynkiem czy budowlą, istotne znaczenie ma także kwestia ich przeznaczenia i funkcjonalność.
W świetle niektórych orzeczeń – jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo np. wypełniono go urządzeniami (budowlami), zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas dany obiekt przestaje być budynkiem, stając się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą.
Sprawą zajął się Trybunał Konstytucyjny[4], który potwierdził, że obiekt posiadający cechy wskazane w definicji (dach, ściany, fundament i jest trwale związany z gruntem) – jest budynkiem i nie może być opodatkowywany jako budowla.
Nie można więc dokonywać reklasyfikacji budynku na budowlę z pominięciem definicji, tylko na podstawie subiektywnej oceny przeznaczenia gospodarczego i sposobu wykorzystywania budynku.
Niestety ten wyrok nie odwrócił w pełni podejścia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Niektóre z nich nadal „podpierają się” podejściem funkcjonalnym, np. w odniesieniu do silosów. Mimo że są one trwale związane z gruntem, wyodrębnione z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadają fundamenty oraz dach, NSA orzekł, że silos na cukier, ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę, nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru[5].
NSA – w kontrze do TK stwierdził, że dokonując kwalifikacji obiektów budowlanych, zawsze należy mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania takiego obiektu w całości.
Sądy administracyjne wypowiadają się w podobnym tonie, w niektórych wyrokach dotyczących opodatkowania stacji transformatorowych uznając je za budowle.
Niezależnie od powyższego, warto również zwrócić uwagę na podejście niektórych organów podatkowych, które dopuszcza w pewnym sensie „podwójne” opodatkowanie obiektu – odrębnie jako budynku, a odrębnie budowli (urządzeń budowlanych) znajdujących się w tym budynku. Mimo że na pierwszy rzut oka taka interpretacja wydaje się sprzeczna ze stanowiskiem TK, to w istocie niestety dla podatników ma swoje uzasadnienie. O tej praktyce, niezwykle istotnej dla podatników, dowiedzą się Państwo w naszym kolejnym artykule.
[1] Uwaga! sformułowanie „związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej” jest pojęciem szerszym niż „zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej” w kontekście sposobu opodatkowania gruntów. Związanie z działalnością gospodarczą ma miejsce już w sytuacji samego posiadania budowli przez przedsiębiorcę.
[2] Zaznaczamy, że w tym kontekście brak któregokolwiek z ww. elementów obiektu w trakcie remontu lub przebudowy nie musi prowadzić do wyłączenia spod opodatkowania. Choć jest to zagadnienie kontrowersyjne.
[3] Wyroki NSA z 30 lipca 2020 r., II FSK 2872/18, II FSK 2042/19, II FSK 2044/19
[4] Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15
[5] Wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. II FSK 1162/16