Kontrowersyjne interpretacje przepisów o zwolnieniach podatkowych w PSI

Przedsiębiorcy korzystający lub planujący skorzystać ze zwolnień podatkowych na podstawie decyzji o wsparciu nie mają lekko. Od wejścia w życie przepisów o Polskiej Strefie Inwestycji (maj 2018 r.) zasypywani są przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i Ministra Finansów kolejnymi interpretacjami przepisów.

W artykule postaramy się przybliżyć genezę i kontekst nowego podejścia organów oraz na kanwie tego nowego podejścia omówimy wydany niedawno, kontrowersyjny wyrok WSA w Łodzi dotyczący zakresu kosztów kwalifikowalnych nowej inwestycji. Aby przejść do części artykułu opisującej wyrok, prosimy kliknąć TUTAJ.

Specjalne Strefy Ekonomiczne a Polska Strefa Inwestycji

Aktualnie w Polsce funkcjonują równolegle dwa programy pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego – to Specjalne Strefy Ekonomiczne (SSE) i tzw. Polska Strefa Inwestycji (PSI). Pomimo praktycznie identycznego brzmienia przepisów dotyczących zwalniania dochodu w ramach stref (i utrwalonej praktyki w tym zakresie wynikającej z wielu lat stosowania przepisów dot. SSE) wydaje się, że Dyrektor KIS wraz z Ministrem Finansów za cel postawili sobie odwrócenie interpretacji przepisów, które do tej pory nie budziły wątpliwości na gruncie SSE.

Pierwsze „kontrowersyjne” interpretacje pojawiły się w maju 2019 r. Dyrektor KIS zaczął wtedy odmawiać przedsiębiorcom prawa do zwolnienia całego dochodu osiąganego z określonych wyrobów i na terenie określonym w decyzji (zgodnie z brzmieniem przepisu), nakazując wydzielanie dochodu z inwestycji (choć obowiązek taki z przepisów nie wynika).

Taka interpretacja przeczyła (i nadal przeczy) literalnemu brzmieniu przepisów ustawy o CIT i PIT, ale Dyrektor KIS ani drgnął.

Co ciekawe, interpretacje dotyczące PSI, wydawane niedługo po wejściu w życie przepisów, były zgodne z dotychczasową praktyką oraz brzmieniem przepisów. Organy podatkowe jednak zmieniły zdanie.

Objaśnienia MF. Nowe otwarcie, nowe „interpretacje” wbrew przepisom

Minister Finansów postanowił „pomóc” przedsiębiorcom wydając w październiku 2019 r. interpretację ogólną w sprawie dzielenia dochodu. Ponieważ nie rozstrzygała ona najistotniejszych wątpliwości, przygotowano obszerne Objaśnienia w tej kwestii, dopuszczając przypadki, w których dochodu dzielić nie trzeba. Przy okazji jednak zaproponowano nieznane dotąd interpretacje przepisów „pomocowych”.

W Objaśnieniach, w gąszczu nowej wykładni przepisów o pomocy publicznej, doprecyzowano między innymi interpretację zakresu kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą. MF uznał na przykład, że niekwalifikowane są nakłady na środki trwałe, które bezpośrednio nie przyczyniają się do realizacji celu inwestycji (np. do zwiększenia mocy produkcyjnych). I w ten sposób – jednym zamachem – wykluczono z kosztów kwalifikowanych np. nakłady na infrastrukturę towarzyszącą, administrację, biura, parkingi.

Chcąc wyjaśnić wątpliwości przedsiębiorców wydanymi Objaśnieniami, (które miały „łagodzić” stanowisko organów skarbowych) MF – być może nieopatrznie – dał Dyrektorowi KIS oraz organom podatkowym narzędzie do utrudniania funkcjonowania w PSI.

Dyrektor KIS co rusz wydawał nowe negatywne interpretacje. Począwszy od dzielenia dochodu na inwestycje, przez moment, od którego można zwalniać dochód, konieczność prowadzenia odrębnych ewidencji w ramach wyniku zwolnionego, aż po ograniczanie zakresu kosztów kwalifikowalnych (wszystkie te interpretacje są sprzeczne z dotychczas utrwaloną praktyką).

Wydawało się, że głosem rozsądku będą Wojewódzkie Sądy Administracyjne (i Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej kolejności), które ograniczą nieco ofensywę Dyrektora KIS. WSA seryjnie uchylają interpretacje Dyrektora KIS dotyczące rzekomej konieczności wydzielania dochodu z inwestycji, stanowczo stwierdzając, że do dzielenia dochodu podstawy prawnej nie ma i nie zmieniają tego wydane Objaśnienia.

Ważny wyrok dla przedsiębiorstw posiadających decyzje o wsparciu

Wyrok WSA w Łodzi[1] okazał się niemiłym zaskoczeniem. W sprawie dotyczącej między innymi zakresu kosztów kwalfikowanych inwestycji, sąd podzielił stanowisko Dyrektora KIS przyjmując odważną tezę, że „Jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany.”

Strona skarżąca w stanie faktycznym wskazała, że ponosiła i ma ponosić wydatki na wytworzenie Budynku Produkcyjno-Magazynowego, Budynku Administracyjnego, Parkingu i Urządzeń Technicznych, stanowiących środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych (a więc poniesie wydatki na nabycie / wytworzenie środków trwałych). Będą one wykorzystywane wyłącznie na cele Działalności Objętej Decyzją (część “produkcyjna” Budynku Produkcyjno-Magazynowego) albo zarówno do działalności generującej dochody zwolnione z podatku (objętej Decyzją), jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych (pozostałe środki trwałe wymienione wyżej).

Wydatki na budynki administracyjne, parkingi i niektóre budowle nie są kwalifikowalne

Zdaniem WSA nakłady na realizację inwestycji w tej części nie mogą kwalifikować się do objęcia pomocą publiczną. WSA przyjął, że: „Warunku uznania za koszty, które będą miały wpływ na działalność produkcyjną Spółki nie spełniają bowiem, jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, wydatki poniesione lub mające zostać poniesione przez Spółkę na budowę Budynku Administracyjnego, wraz z częścią socjalną przeznaczoną dla pracowników, budowę części socjalnej w Budynku służącym do produkcji i magazynowania, parkingu i placu manewrowego, czy budowli, służących dostawie mediów. Zdaniem Sądu wydatków tych nie sposób uznać za koszty kwalifikowane, gdyż budynki i budowle w ww. określonym zakresie nie przyczyniają się do wzrostu zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa czy też do dywersyfikacji, których dotyczy decyzja o wsparciu.”

W naszej ocenie, wyłączanie z kosztów kwalifikowanych w oparciu o takie kryterium  jest niewłaściwe i niebezpieczne dla przedsiębiorców. Po pierwsze, takie podejście nie ma podstaw w przepisach w zakresie pomocy publicznej ani na poziomie krajowym, ani europejskim.

Po drugie, na jakiej podstawie Dyrektor KIS, a następnie Sąd dokonują takiej oceny? Żaden zakład produkcyjny nie jest w stanie funkcjonować bez części administracyjnej czy socjalnej. Przedsiębiorcy wydatki w tym zakresie ponoszą w tym samym celu co na część „czysto produkcyjną” – by zwiększać swoją produktywność, konkurencyjność i generować większe zyski. 

Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji stoi za przedsiębiorcami

Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji oraz właściwe krajowe rozporządzenie nie ograniczają kosztów kwalifikowalnych wyłącznie do tych, które prowadzą w sposób bezpośredni do realizacji celu inwestycji początkowej – np. zwiększenia mocy produkcyjnych. W przepisach dotyczących kosztów kwalifikowalnych nie pojawia się na przykład wspomniany warunek wpływu na działalność produkcyjną.

Przypomnijmy, że w świetle definicji ustawowej nowa inwestycja oznacza „inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu […]”.

Nakłady (aktywa trwałe, WNiP) powinny być zatem związane z celem inwestycji, ale nie wszystkie nakłady (aktywa) muszą bezwzględnie realizować ten cel w sposób rozumiany ściśle. Wówczas przepis powinien posłużyć się sformułowaniem „służące do dywersyfikacji”, bezpośrednio zwiększające moce produkcyjne lub ewentualnie „przyczyniające się” do dywersyfikacji / zwiększenia mocy produkcyjnych. Takiego sformułowania używa Dyrektor KIS, przy czym wydaje się, że wyciąga na jego podstawie nieprawidłowe wnioski.

Na jakiej podstawie organ ocenia, że wydatki na wytworzenie Budynku Produkcyjno-Magazynowego, Budynku Administracyjnego, Parkingu i Urządzeń Technicznych nie przyczyniają się do dywersyfikacji / zwiększenia mocy produkcyjnych – tego niestety Dyrektor KIS oraz WSA nie wyjaśnili przekonująco.

Celem infrastruktury socjalnej / administracyjnej czy też urządzeń technicznych służących dostawie mediów jest właśnie „obsługa” przedsiębiorstwa związana z nową inwestycją. Gdyby nie nowa inwestycja, przedsiębiorca nie ponosiłby tych wydatków.

Przepis zarówno na poziomie krajowym, jak i europejskim nie brzmi w ten sposób, uwzględniając uwarunkowania biznesowe i dając przedsiębiorcy pewien zakres swobody w określeniu „związku z danym celem inwestycji”.

Podsumowując, Interpretacja MF, Dyrektora KIS i WSA prowadzi do wykładni, która nie wynika z treści przepisów, dodatkowo wydaje się całkowicie oderwana od rzeczywistości biznesowej, w której realizowane są inwestycje produkcyjne czy usługowe. Takie inwestycje często wymagają  rozbudowanej infrastruktury towarzyszącej, biur, zaplecza socjalnego w celu zwiększenia zatrudnienia, żeby można było zrealizować zasadniczy cel w postaci np. zwiększenia lub dywersyfikacji produkcji lub usług.

Sygnał ostrzegawczy dla przedsiębiorców działających w PSI

Wyrok WSA to niestety ogromny sygnał ostrzegawczy dla przedsiębiorstw ponoszących nakłady inwestycyjne w ramach PSI (do tej pory sądy w sporach przyznawały rację przedsiębiorcom). Być może okaże się jedynym takim wyrokiem, ale zanim sprawą zajmie się NSA, niektórzy przedsiębiorcy zdążą przejść kontrole podatkowe lub kontrole prowadzone przez spółki zarządzające SSE.

Trzeba mieć na względzie, że poniesienie określonej wartości nakładów inwestycyjnych, to jeden z podstawowych obowiązków podatnika posiadającego decyzję o wsparciu.

Podejście Dyrektora KIS czy WSA może mieć wpływ na praktykę podmiotów kontrolujących spełnianie warunków decyzji (poszczególnych stref czy też tak samo do tego uprawnionych organów skarbowych), które pod ich wpływem mogą wyłączać z nakładów kwalifikowanych wspomniane powyżej rodzaje wydatków. W przypadku niektórych przedsiębiorców, u których wydatki na infrastrukturę towarzyszącą, socjalną czy biurową to istotna część inwestycji – może to prowadzić do niespełnienia warunków decyzji i w skrajnym przypadku do uchylenia decyzji i utraty zwolnienia.

Pozostaje jednak nadzieja, że organy kontrolujące spełnianie warunków decyzji pozostaną autonomiczne względem organów podatkowych, których ustalenia mogą rodzić skutki podatkowe, ale nie mogą doprowadzić bezpośrednio do utraty samego uprawnienia do korzystania ze zwolnienia.  (organy podatkowe nie mogą uchylić decyzji o wsparciu). Takie działanie może podjąć tylko Minister Rozwoju, Pracy i Technologii (w praktyce na skutek informacji ze strefy, a nie organu podatkowego).

Być może właśnie Minister Rozwoju, Pracy i Technologii, który jest organem właściwym w sprawach wspierania nowych inwestycji i jedynym organem, który może uchylić decyzję, wyda własne wytyczne, niezależne od kontrowersyjnego podejścia organów podatkowych. Oby zanim niekorzystna dla podatników praktyka na dobre zagości także w sądach.

Co warto zrobić zanim przyjdzie kontrola?

W pierwszej kolejności sugerujemy dokładną analizę treści wniosku o wydanie decyzji o wsparciu i biznesplanu oraz celu inwestycji.

Następnym krokiem powinno być sporządzenie dokładnego zestawienia nakładów inwestycyjnych danej inwestycji oraz jego analiza z uwzględnieniem założeń inwestycji, treści wniosku, zobowiązań spółki (być może niektóre zobowiązania tzw. jakościowe pozwolą uzasadnić niektóre wydatki).

Na tej podstawie będzie możliwe oszacowanie wysokości wydatków „bezpiecznych” oraz takich, które mogą budzić wątpliwości.

Można również spróbować skontaktować się z właściwą strefą i wstępnie omówić podejście kontrolujących w kontekście Objaśnień czy omawianego wyroku.

Na tej podstawie przedsiębiorca będzie w stanie oszacować ryzyko ewentualnego nieosiągnięcia minimalnej wysokości nakładów inwestycyjnych i odpowiednio wcześnie podjąć kroki w celu zabezpieczenia. Przedsiębiorca nie musi czekać z założonymi rękami – możliwe jest chociażby przygotowanie uzasadnienia wewnętrznego kwalifikowalności określonych nakładów czy zmiana decyzji – wydłużenie terminu ponoszenia nakładów, zmniejszenie ich wartości.

Ważny wyrok dla przedsiębiorstw posiadających decyzje o wsparciu

Wyrok WSA w Łodzi[1] okazał się niemiłym zaskoczeniem. W sprawie dotyczącej między innymi zakresu kosztów kwalfikowanych inwestycji, sąd podzielił stanowisko Dyrektora KIS przyjmując odważną tezę, że „Jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany.”

Strona skarżąca w stanie faktycznym wskazała, że ponosiła i ma ponosić wydatki na wytworzenie Budynku Produkcyjno-Magazynowego, Budynku Administracyjnego, Parkingu i Urządzeń Technicznych, stanowiących środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych (a więc poniesie wydatki na nabycie / wytworzenie środków trwałych). Będą one wykorzystywane wyłącznie na cele Działalności Objętej Decyzją (część “produkcyjna” Budynku Produkcyjno-Magazynowego) albo zarówno do działalności generującej dochody zwolnione z podatku (objętej Decyzją), jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych (pozostałe środki trwałe wymienione wyżej).

Wydatki na budynki administracyjne, parkingi i niektóre budowle nie są kwalifikowalne

Zdaniem WSA nakłady na realizację inwestycji w tej części nie mogą kwalifikować się do objęcia pomocą publiczną. WSA przyjął, że: „Warunku uznania za koszty, które będą miały wpływ na działalność produkcyjną Spółki nie spełniają bowiem, jak zasadnie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, wydatki poniesione lub mające zostać poniesione przez Spółkę na budowę Budynku Administracyjnego, wraz z częścią socjalną przeznaczoną dla pracowników, budowę części socjalnej w Budynku służącym do produkcji i magazynowania, parkingu i placu manewrowego, czy budowli, służących dostawie mediów. Zdaniem Sądu wydatków tych nie sposób uznać za koszty kwalifikowane, gdyż budynki i budowle w ww. określonym zakresie nie przyczyniają się do wzrostu zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa czy też do dywersyfikacji, których dotyczy decyzja o wsparciu.”

W naszej ocenie, wyłączanie z kosztów kwalifikowanych w oparciu o takie kryterium  jest niewłaściwe i niebezpieczne dla przedsiębiorców. Po pierwsze, takie podejście nie ma podstaw w przepisach w zakresie pomocy publicznej ani na poziomie krajowym, ani europejskim.

Po drugie, na jakiej podstawie Dyrektor KIS, a następnie Sąd dokonują takiej oceny? Żaden zakład produkcyjny nie jest w stanie funkcjonować bez części administracyjnej czy socjalnej. Przedsiębiorcy wydatki w tym zakresie ponoszą w tym samym celu co na część „czysto produkcyjną” – by zwiększać swoją produktywność, konkurencyjność i generować większe zyski. 

Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji stoi za przedsiębiorcami

Ustawa o wspieraniu nowych inwestycji oraz właściwe krajowe rozporządzenie nie ograniczają kosztów kwalifikowalnych wyłącznie do tych, które prowadzą w sposób bezpośredni do realizacji celu inwestycji początkowej – np. zwiększenia mocy produkcyjnych. W przepisach dotyczących kosztów kwalifikowalnych nie pojawia się na przykład wspomniany warunek wpływu na działalność produkcyjną.

Przypomnijmy, że w świetle definicji ustawowejnowa inwestycja oznacza „inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu […]”

Nakłady (aktywa trwałe, WNiP) powinny być zatem związane z celem inwestycji, ale nie wszystkie nakłady (aktywa) muszą bezwzględnie realizować ten cel w sposób rozumiany ściśle. Wówczas przepis powinien posłużyć się sformułowaniem „służące do dywersyfikacji”, bezpośrednio zwiększające moce produkcyjne lub ewentualnie „przyczyniające się” do dywersyfikacji / zwiększenia mocy produkcyjnych. Takiego sformułowania używa Dyrektor KIS, przy czym wydaje się, że wyciąga na jego podstawie nieprawidłowe wnioski.

Na jakiej podstawie organ ocenia, że wydatki na wytworzenie Budynku Produkcyjno-Magazynowego, Budynku Administracyjnego, Parkingu i Urządzeń Technicznych nie przyczyniają się do dywersyfikacji / zwiększenia mocy produkcyjnych – tego niestety Dyrektor KIS oraz WSA nie wyjaśnili przekonująco.

Celem infrastruktury socjalnej / administracyjnej czy też urządzeń technicznych służących dostawie mediów jest właśnie „obsługa” przedsiębiorstwa związana z nową inwestycją. Gdyby nie nowa inwestycja, przedsiębiorca nie ponosiłby tych wydatków.

Przepis zarówno na poziomie krajowym, jak i europejskim nie brzmi w ten sposób, uwzględniając uwarunkowania biznesowe i dając przedsiębiorcy pewien zakres swobody w określeniu „związku z danym celem inwestycji”.

Podsumowując, Interpretacja MF, Dyrektora KIS i WSA prowadzi do wykładni, która nie wynika z treści przepisów, dodatkowo wydaje się całkowicie oderwana od rzeczywistości biznesowej, w której realizowane są inwestycje produkcyjne czy usługowe. Takie inwestycje często wymagają  rozbudowanej infrastruktury towarzyszącej, biur, zaplecza socjalnego w celu zwiększenia zatrudnienia, żeby można było zrealizować zasadniczy cel w postaci np. zwiększenia lub dywersyfikacji produkcji lub usług.

Sygnał ostrzegawczy dla przedsiębiorców działających w PSI

Wyrok WSA to niestety ogromny sygnał ostrzegawczy dla przedsiębiorstw ponoszących nakłady inwestycyjne w ramach PSI (do tej pory sądy w sporach przyznawały rację przedsiębiorcom). Być może okaże się jedynym takim wyrokiem, ale zanim sprawą zajmie się NSA, niektórzy przedsiębiorcy zdążą przejść kontrole podatkowe lub kontrole prowadzone przez spółki zarządzające SSE.

Trzeba mieć na względzie, że poniesienie określonej wartości nakładów inwestycyjnych, to jeden z podstawowych obowiązków podatnika posiadającego decyzję o wsparciu.

Podejście Dyrektora KIS czy WSA może mieć wpływ na praktykę podmiotów kontrolujących spełnianie warunków decyzji (poszczególnych stref czy też tak samo do tego uprawnionych organów skarbowych), które pod ich wpływem mogą wyłączać z nakładów kwalifikowanych wspomniane powyżej rodzaje wydatków. W przypadku niektórych przedsiębiorców, u których wydatki na infrastrukturę towarzyszącą, socjalną czy biurową to istotna część inwestycji – może to prowadzić do niespełnienia warunków decyzji i w skrajnym przypadku do uchylenia decyzji i utraty zwolnienia.

Pozostaje jednak nadzieja, że organy kontrolujące spełnianie warunków decyzji pozostaną autonomiczne względem organów podatkowych, których ustalenia mogą rodzić skutki podatkowe, ale nie mogą doprowadzić bezpośrednio do utraty samego uprawnienia do korzystania ze zwolnienia.  (organy podatkowe nie mogą uchylić decyzji o wsparciu). Takie działanie może podjąć tylko Minister Rozwoju, Pracy i Technologii (w praktyce na skutek informacji ze strefy, a nie organu podatkowego).

Być może właśnie Minister Rozwoju, Pracy i Technologii, który jest organem właściwym w sprawach wspierania nowych inwestycji i jedynym organem, który może uchylić decyzję, wyda własne wytyczne, niezależne od kontrowersyjnego podejścia organów podatkowych. Oby zanim niekorzystna dla podatników praktyka na dobre zagości także w sądach.

Co warto zrobić zanim przyjdzie kontrola?

W pierwszej kolejności sugerujemy dokładną analizę treści wniosku o wydanie decyzji o wsparciu i biznesplanu oraz celu inwestycji.

Następnym krokiem powinno być sporządzenie dokładnego zestawienia nakładów inwestycyjnych danej inwestycji oraz jego analiza z uwzględnieniem założeń inwestycji, treści wniosku, zobowiązań podatnika (być może niektóre zobowiązania tzw. jakościowe pozwolą uzasadnić niektóre wydatki).

Na tej podstawie będzie możliwe oszacowanie wysokości wydatków „bezpiecznych” oraz takich, które mogą budzić wątpliwości.

Można również spróbować skontaktować się z właściwą strefą i wstępnie omówić podejście kontrolujących w kontekście Objaśnień czy omawianego wyroku.

Na tej podstawie przedsiębiorca będzie w stanie oszacować ryzyko ewentualnego nieosiągnięcia minimalnej wysokości nakładów inwestycyjnych i odpowiednio wcześnie podjąć kroki w celu zabezpieczenia. Przedsiębiorca nie musi czekać z założonymi rękami – możliwe jest chociażby przygotowanie uzasadnienia wewnętrznego kwalifikowalności określonych nakładów czy zmiana decyzji – wydłużenie terminu ponoszenia nakładów, zmniejszenie ich wartości.


[1] I SA/Łd 419/20 z 20 listopada 2020 r.

 

Autorzy:
Bartosz Jeziorski
manager
radca prawny
bartosz.jeziorski@olesinski.com
 
Jacek Łuczyński
manager
dział prawny
jacek.luczynski@olesinski.com