10 sty Koszty finansowania dłużnego – co Polski Ład zmienił w art. 15c ustawy o CIT

Aktualizacja: 11.01.2023 r.

Zmiany w tzw. Polskim Ładzie i kolejne nowelizacje przepisów nie ominęły modyfikacji w zakresie kosztów finansowania dłużnego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do tej pory zaliczanie kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu przysparzało podatnikom wiele trudności z uwagi na wątpliwości związane z interpretacją przepisów odnośnie właściwego limitu. Jak się okazuje, kwestia, która miała być znacznie uproszczona, jeszcze bardziej się skomplikowała po zmianie przepisów.

Czym są koszty finansowania dłużnego?

Koszty finansowania dłużnego to wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. To w szczególności:

• odsetki,
• opłaty,
• prowizje,
• premie,
• część odsetkowa raty leasingowej,
• kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań,
• koszty zabezpieczenia zobowiązań[1].

Zgodnie z dotychczas obowiązującymi przepisami, podatnicy obowiązani byli wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższała 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Jednocześnie limit nie znajdował zastosowania do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł.

Spór na linii organy podatkowe – podatnik

Do końca 2021 r. wspomniane przepisy w zakresie kosztów finansowania dłużnego nie były przejrzyste, co generowało spory dotyczące sposobu ustalania limitu kosztów, często znajdujące finał w sądach.

Podatnicy i sądy, mając na względzie literalne brzmienie przepisów, stali na stanowisku, że w sytuacji przekroczenia przez podatnika kwoty 3 000 000 zł kosztów finansowania dłużnego, limit będzie miał zastosowanie tylko do części przekraczającej 3 000 000 zł. W rzeczywistości według podatników limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka w roku podatkowym mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, należało obliczyć jako 30% podatkowej EBITDA + 3 000 000 zł. Co więcej sądy wskazywały, że w przypadku nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej 3 000 000 zł w roku podatkowym, ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w ogóle nie znajduje zastosowania.

Natomiast organy podatkowe wielokrotnie wskazywały, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa[2].

Co zmienił Polski Ład w kosztach finansowania dłużnego?

Po wejściu w życie Polskiego Ładu podatnicy byli obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według wzoru: [(P – Po) – (K – Am – Kfd)] × 30%[3].

Zatem z literalnego brzmienia przepisów wynikało, że gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy u danego podatnika kwotę 3 000 000 zł albo 30% podatkowej EBITDA, wtedy nadwyżka przekraczająca limit będzie musiała zostać przez podatnika wyłączona z kosztów uzyskania przychodu. Widać wyraźnie, że zmiana przepisów miała potwierdzić stanowisko dotychczas wyrażane
w interpretacjach przez organy podatkowe.

Czy wątpliwości zostały rozwiane?

Właściwie od razu po wprowadzeniu nowych przepisów pojawiły się kolejne wątpliwości w zakresie art. 15c ustawy o CIT.

Kształt przepisów mogł wskazywać na to, że w przypadku przekroczenia którejkolwiek z wartości podatnik będzie miał obowiązek wyłączyć nadwyżkę tych kosztów z kosztów uzyskania przychodu. Co więcej żaden przepis nie upoważnia wprost podatnika do zastosowania wyższej wartości. Powstaje zatem pytanie, czy w sytuacji, gdy 3 000 000 będzie wartością niższą niż 30% podatkowej EBITDA, czy wtedy podatnik będzie mógł skorzystać z drugiego wariantu, tj. 30% podatkowej EBITDA?

Jak można było przeczytać w uzasadnieniu do ustawy, celem uniknięcia sporów z podatnikami, których źródłem mogłaby być aktualna treść art. 15c ust. 14 ustawy CIT proponuje się dokonanie zmiany treści tego przepisu i wskazanie wprost, że podatnik zaliczyć może do swoich kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w limicie wyznaczonym przez wartość 30% uzyskanego w roku podatkowym EBITDA albo skorzystać może z „bezpiecznej przystani”. Nie może jednak „łączyć” obu tych limitów i stosować ich jednocześnie[4].

Z uzasadnienia można zatem wywnioskować, że celem ustawodawcy było umożliwienie podatnikowi skorzystanie z jednego z zaproponowanych wariantów. Co więcej, użycie zwrotu „bezpieczna przystań” w odniesieniu do wartości 3 000 000 zł wskazuje, że zamysłem ustawodawcy mogło być umożliwienie podatnikowi skorzystanie z wyższej wartości, w razie, gdyby wartość 30% podatkowej EBITDA nie przekraczała kwoty 3 000 000 zł. Niemniej literalne brzmienie przepisu mogło budzić wątpliwości.

Wątpliwości ostatecznie rozstrzygnięte

Wydaje się, że nowelizacja przepisów w październiku 2022 r. ostatecznie rozstrzygnęła trwający od wielu lat spór. Obecnie podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka tych kosztów przewyższa wyższą ze wskazanych kwot:

1) 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną wg wzoru [(P – Po) – (K – Am – Kfd)] x 30%.

Nowe brzmienie przepisu art. 15c ustawy o CIT stosuje się do kosztów finansowania dłużnego poniesionych już od 1 stycznia 2022 r.

Koszty finansowania dłużnego to temat, który żywo interesuje podatników – ma ogromny wpływ na rozliczenia podatkowe. Wydaje się, że po ostatniej zmianie przepisów dotychczasowe wątpliwości zostały rozwiane. W efekcie nie powinno już dochodzić do sporów pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami w tym zakresie.

---

[1] Art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

[2] Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.274.2020.1.IM

[3] gdzie poszczególne symbole oznaczają:

P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po – przychody o charakterze odsetkowym,

K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

[4] Uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

[5] Art. 24ca ustawy o CIT.