Jak określić wartość kapitału kontrolowanego w przypadku wieloletniej pożyczki?

By ustalić wartość transakcji kontrolowanej przy wysokiej kwotowo pożyczce, podmioty powiązane mogą mieć obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Próg transakcyjny dla częstych pożyczek zostanie przekroczony, jeżeli wartość kapitału pożyczki przekracza 10 mln zł. Wartość tę powinno ustalać się na podstawie umów lub innych dokumentów, a jeżeli nie jest możliwe – na podstawie otrzymanych lub przekazanych płatności.

Czy określenie wartości transakcji pożyczki może być problematyczne?

Tak, jeżeli faktycznie udostępniony kapitał różni się od kwoty kapitału wskazanego w umowie pożyczki.

Widoczne jest to szczególnie w dwóch przypadkach:

  1. pożyczka jest wypłacana w transzach – cała kwota pożyczki wynikająca z umowy może nie być wypłacona w jednym roku podatkowym. Choć całość kwoty pożyczki wskazanej w umowie przekracza próg 10 mln PLN, to całkowita wartość kapitału wypłaconego w jednym roku podatkowym może mieć wartość niższą od progu.
  2. kwota pożyczonego kapitału przekracza 10 mln PLN – w wyniku czego pożyczka jest przedmiotem obowiązku dokumentacyjnego w roku, w którym została udzielona. Natomiast po spłacie części pożyczki kwota kapitału w kolejnych latach udzielania finansowania jest niższa niż próg istotności.

Obie sytuacje występują niezwykle często w obrocie. Z jednej strony, umowy pożyczek między podmiotami powiązanymi często nie wskazują dokładnej kwoty pożyczonego kapitału, a jedynie kwotę maksymalną. Pozwala to na elastyczne dostosowanie kwoty kapitału do aktualnego zapotrzebowania pożyczkobiorcy, przykładowo w celu sfinalizowania inwestycji. Z drugiej strony, z uwagi na znaczne kwoty, pożyczki częstokrotnie nie są spłacane jednorazowo w całości, tylko w ramach rozłożonego w czasie systemu ratalnego.

W obu przypadkach powstaje uzasadniona wątpliwość, czy obowiązek dokumentacyjny powstanie oraz czy powinien być kontynuowany w kolejnych latach.

Interpretacja indywidualna, czyli stanowisko organów i Ministerstwa Finansów

Interpretacja stanowczo wskazuje, iż w przedstawionym problemie wieloletnich pożyczek kluczowe znaczenie ma kwota kapitału faktycznie pozostająca do dyspozycji pożyczkobiorcy, w przeciwieństwie do treści przepisów, które wskazują na kwotę kapitału wskazaną w umowie.

Za podstawę tego rozumowania organ wskazuje następujące źródła:

  1. Materiał Ministerstwa Finansów „Informacja o Cenach Transferowych – Pytania i Odpowiedzi, wydanie drugie, październik 2021” („Informator TPR”);
  2. Odpowiedź na interpelację poselską nr 29105 z 15 grudnia 2021 r. Znak: DCT2.054.2.2021 z 16 lutego 2022 r. („Interpelacja”);
  3. Interpretacja Ogólna z dnia 29 grudnia 2021 r. nr DCT1.8203.4.2020  („Interpretacja ogólna”).

W Informatorze TPR wg ministra finansów, jeżeli z pożyczki o wartości 12 mln PLN na pierwszy dzień roku podatkowego pozostało do spłaty 9,6 mln PLN, pożyczka taka nie podlega w tym roku obowiązkowi dokumentacyjnemu. Ministerstwo Finansów potwierdza również, że wartością transakcji w przypadku umowy pożyczki jest najwyższa wartość kapitału pozostającego do spłaty w okresie raportowym. Określona jest ona na podstawie zapisów umownych (np. harmonogram spłat) lub innych dokumentów (wyciągi z rachunków bankowych, noty księgowych, salda kont).

W powołanej Interpelacji Ministerstwo Finansów zwraca uwagę, że w przypadku pożyczek wieloletnich, wartością kapitału (wartość transakcji kontrolowanej) jest najwyższa wartość udostępnionego kapitału w danym roku podatkowym. Zazwyczaj wartość kapitału po częściowej spłacie pożyczki powinna być możliwa do ustalenia z zapisów umowy określającej zasady spłaty. Konieczne może być również posłużenie się innymi dokumentami, jak harmonogramem spłaty, notami księgowymi czy saldami konta. Niezależnie zaś od metody określenia wartości transakcji kontrolowanej, każdorazowo należy zbadać rzeczywiście pozostającą do spłaty kwotę kapitału.

Organ bazuje również na wykładni pojęcia rzeczywistego zachowania stron. W przypadku umowy pożyczki, racjonalnym działaniem stron, będącym wypadkową rzeczywistego zachowania stron, jest pozyskanie kapitału do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego powodu wartością transakcji kontrolowanej jest najwyższa kwota kapitału, udostępniona w danym okresie raportowym.

Zdaniem organu, jeśli środki wynikające z umowy pożyczki są przekazywane w transzach, to wartością transakcji kontrolowanej będzie faktycznie udzielona kwota pożyczki, a nie całościowa kwota kapitału wynikająca z umowy. Podobnie w sytuacji, kiedy pożyczka jest udzielona na kilkuletni okres, w którym kwota kapitału pozostającego do spłaty w danym roku podatkowym nie przekroczy progu 10 mln złotych – wówczas pożyczka nie będzie w tym roku przedmiotem obowiązku dokumentacyjnego.

Subskrybuj newsletter OW

Konsekwencje dla podatników

Według wspomnianej interpretacji, nie w każdym przypadku można utożsamiać wartość kapitału pożyczki  z kwotą wynikająca z umowy. Wartość kapitału pożyczki może być określona na podstawie harmonogramu spłat, not księgowych czy wyciągów z kont bankowych. Wszystkie te dokumenty zawierają się w pojęciu „inne dokumenty” o których mowa w at. 11l ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Stanowią więc równorzędny do umowy sposób określenia wartości transakcji kontrolowanej.

Interpretacja przedstawia korzystną dla podatników wykładnię, która pozwala na zawężenie kręgu transakcji podlegających pod obowiązek dokumentacyjny. Pogląd ten, akceptowany na ten moment od szczebla organów interpretacyjnych do Ministerstwa Finansów, wydaje się odpowiadać realiom gospodarczym.

Autor: Maciej Kulczynski

SENIOR CONSULTANT TAX DEPARTMENT maciej.kulczynski@olesinski.com

Autor: Jakub Polak

CONSULTANT TAX DEPARTMENT jakub.polak@olesinski.com