Jak analizować transakcję połączenia spółek w kontekście obowiązków z zakresu cen transferowych?

Połączenie spółek w ramach grupy kapitałowej to transakcja, której celem może być uporządkowanie struktury organizacyjnej, wdrożenie nowego modelu biznesowego czy też maksymalizacja efektu synergii. Bez względu na wyznaczony cel w procesie tym trzeba uwzględnić szereg konsekwencji podatkowych, w tym również ceny transferowe.

Polskie przepisy nie określają wprost, czy połączenie spółek dokonywane przez podmioty powiązane spełnia definicję transakcji kontrolowanej, a zatem czy podlega również regulacjom w zakresie cen transferowych. Szeroko zdefiniowane pojęcie „transakcji kontrolowanej” w Interpretacji ogólnej Ministra Finansów[1] sugeruje jednak, że połączenie może spełniać tę definicję. Co w takim przypadku?

Po pierwsze – progi dokumentacyjne

W pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy wartość transakcji połączenia przekracza próg dokumentacyjny (2 mln zł dla transakcji innych niż towarowe, finansowe i usługowe). Nie ma jednoznacznych wytycznych określających, jak ustalić wartość transakcji – powinno to być analizowane każdorazowo w odniesieniu do konkretnego przypadku. Jeśli wartość transakcji przekroczyła próg dokumentacyjny, może się okazać, że powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych oraz uwzględnienia takiej transakcji w informacji TP-R. Sposób prezentacji transakcji połączenia spółek w informacji TP-R zależy. jednak od tego, czy spełnione zostały przesłanki do uznania takiej transakcji za restrukturyzację, czy też nie.

Po drugie – weryfikacja definicji „restrukturyzacji TP”

Obowiązkiem podatnika jest weryfikacja, czy połączenie miało istotny wpływ na relacje handlowe lub finansowe i czy wiązało się z przeniesieniem istotnych funkcji, aktywów lub ryzyk. Zgodnie z najnowszym wydaniem Informatora TP-R[2], połączenie spółek może stanowić restrukturyzację cen transferowych[3], rozumianą jako reorganizację, która:

  1. obejmuje istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, w tym również zakończenie obowiązujących umów lub zmianę ich istotnych warunków,

    oraz

  2. wiąże się z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka, jeżeli w wyniku tego przeniesienia przewidywany średnioroczny wynik finansowy podatnika przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu uległby zmianie o co najmniej 20% przewidywanego średniorocznego EBIT w tym samym okresie, gdyby nie dokonano przeniesienia.

Weryfikacja powyższych przesłanek jest istotna w kontekście zasadności i wysokości wynagrodzenia w związku z dokonanym połączeniem. Jest ważna także z perspektywy prawidłowego zaraportowania transakcji kontrolowanej w dokumentacji cen transferowych i informacji TP-R. Należy również pamiętać o ewentualnym obowiązku sporządzenia analizy cen transferowych dla transakcji połączenia będącego restrukturyzacją, co może być skomplikowane biorąc pod uwagę szczególne regulacje wynikające z Rozporządzenia TP.

Po trzecie – dokumentacja cen transferowych

Jeśli okaże się, że transakcja połączenia spółek przekracza progi dokumentacyjne, podatnik będzie miał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanej. Będzie musiał także przygotować analizę cen transferowych.

W przypadku połączenia podmiotów powiązanych mających siedzibę na terytorium Polski, należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia ze sporządzenia dokumentacji lokalnej dla transakcji krajowych na podstawie Ustawy o CIT[4].

Po czwarte – raportowanie TP-R

Po potwierdzeniu wartości transakcji, należy przeanalizować transakcję połączenia spółek w kontekście informacji TP-R. Trzeba także sprawdzić możliwość zastosowania uproszczenia dla transakcji krajowych zwolnionych ze sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Prawidłowa prezentacja tego rodzaju transakcji będzie uzależniona m.in. od tego, czy spełniona została definicja restrukturyzacji cen transferowych. Jeśli tak, to wybierając kategorię transakcji w informacji TP-R, podatnik powinien wskazać te dotyczące restrukturyzacji (oznaczone kodami od 3001 do 3013). Należy w nich dodatkowo uzupełnić informację, czy dokonano wypłaty wynagrodzenia oraz jego formę (pieniężną lub niepieniężną).

Bez względu jednak na fakt, czy połączenie spełnia przesłanki restrukturyzacji, czy też nie, ważne jest prawidłowe zidentyfikowanie podmiotu obowiązanego do złożenia informacji TP-R dla transakcji połączenia (ale również pozostałych transakcji kontrolowanych realizowanych przez spółkę przejmowaną). Czy będzie to spółka przejmowana, czy przejmująca?

Decyzja o tym, kto i w jakim zakresie jest obowiązany do złożenia informacji TP-R zależy od tego, czy połączenie nastąpiło z zamknięciem ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, czy bez ich zamknięcia. Na schemacie poniżej przestawiono poszczególne etapy weryfikacji podmiotu odpowiedzialnego za złożenie TP-R w zależności od sposobu połączenia.

Połączenie spółek a ceny transferowe

*Dokładne wytyczne dotyczące sposobu składania Informacji o cenach transferowych (Informacja TPR) za rok podatkowy rozpoczynający się po 31 grudnia 2021 roku dla podmiotów przejętych zostały wydane przez Ministerstwo Finansów w drodze komunikatu z 23 stycznia 2024 r.

Biorąc pod uwagę, że transakcja połączenia spółek jest nietypową transakcją kontrolowaną, nie należy zapominać o jej analizie w kontekście obowiązków z zakresu cen transferowych. W przypadku wątpliwości w tym obszarze – zapraszamy do kontaktu z naszym zespołem.


[1] Interpretacja ogólna Ministra Finansów Nr DCT 1.8203.4.2020 z dnia 29 grudnia 2021 r.

[2] TPR Informacja o cenach transferowych – pytania i odpowiedzi, wydanie czwarte, grudzień 2023, MF.

[3] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 26 maja 2023 r.

[4] art. 11n Ustawy o CIT

Autor: Malwina Minta

MANAGER | OW ANALYTICS malwina.minta@ow-analytics.com

Autor: Monika Mieloszyńska

SENIOR CONSULTANT | OW TAX monika.mieloszynska@olesinski.com