10 kw. TSUE potwierdza możliwość odzyskania nadpłaconego VAT na paragonie
Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest jednak jednoznaczny. Choć potwierdza możliwość korekty VAT wskazanego na paragonie, to zastrzega również odmowę zwrotu nadpłaconego VAT przez fiskusa w pewnych okolicznościach. W wielu kwestiach wciąż ważna będzie decyzja sądu krajowego, który będzie rozstrzygać takie przypadki. Więcej na ten temat, a także o tle sprawy (sporze, który stał się podstawą wyroku) poniżej.
Problematyczna stawka i spór o nadpłacony VAT
Wielu przedsiębiorców z różnych branż gospodarki często ma wątpliwości dotyczące właściwej stawki VAT. Taka sytuacja dotknęła również podatników świadczących usługi związane z rekreacją i poprawą kondycji fizycznej, którzy przez wiele lat, kierując się wytycznymi organów podatkowych, opodatkowywali swoje usługi według stawki VAT 23%. Dopiero po pewnym czasie, w interpretacji ogólnej z 2 grudnia 2014 r.[1], Ministerstwo Finansów doszło jednak do wniosku, że właściwą dla tego rodzaju świadczeń jest stawka VAT 8%.
Zarys sprawy
Po wydaniu interpretacji ogólnej, potwierdzającej prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT, podatnicy, dokonujący sprzedaży takich usług na rzecz konsumentów (najczęściej dokumentowanej paragonami fiskalnymi, a nie fakturami), próbowali odzyskać nadpłaconą kwotę VAT.
Fiskus jednak konsekwentnie odmawiał zwrotu podatku w takich przypadkach. Twierdził, że przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość obniżenia podatku jedynie w sytuacji, gdy transakcja została udokumentowana fakturą. W końcu nie ma uregulowań w zakresie korekty transakcji udokumentowanych paragonami fiskalnymi. Organy wskazywały również, że regulacje dotyczące rejestrowania obrotu na kasach fiskalnych przewidują możliwość korekty w ściśle określonych przypadkach, wśród których nie została wymieniona sytuacja wykazania sprzedaży z niższą stawką VAT.
W związku z tym, zdaniem organów podatkowych, w przypadku gdy podatnicy pobrali od konsumentów kwotę VAT w wysokości 23% a nie 8%, powinni ją odprowadzić do urzędu skarbowego w całości. Z uwagi na to, że ciężar VAT został ostatecznie poniesiony całkowicie przez konsumentów i nie ma szans na odnalezienie kupujących w celu zwrotu nienależnie pobranej kwoty podatku, to w ocenie fiskusa – zwrot zapłaconego VAT podatnikom oznaczałby ich bezpodstawne wzbogacenie.
Skierowanie pytania do TSUE
Z uwagi na to, że w praktyce kwestia ta budziła dużo wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny, w jednej ze spornych spraw, zdecydował postanowieniem[2], by zwrócić się o jej rozstrzygnięcie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przedstawiając swoje wątpliwości, NSA zwrócił uwagę, iż w przypadku, gdy konsumentowi podawana jest cena brutto, zastosowanie zawyżonej stawki VAT skutkuje po stronie wnioskującej spółki powstaniem uszczerbku finansowego w zakresie części marży utraconej z powodu odprowadzenia do urzędu zawyżonej kwoty VAT.
Odnosząc się z kolei do kwestii braku możliwości korekty paragonów fiskalnych, NSA zasygnalizował, że korekta taka nie wydaje mu się konieczna, skoro odbiorcami są konsumenci nieodliczający VAT, a cena brutto płacona przez konsumentów nie ulega zmianie wskutek korekty.
NSA zauważył też, że spółka działała w dobrej wierze, gdyż złożyła korektę rozliczenia VAT dopiero po tym, gdy organy podatkowe – pierwotnie wskazujące stawkę podstawową 23% – uznały, iż usługi spółki podlegają stawce obniżonej 8%.
Pozytywna opinia Rzecznik Generalnej
Stanowisko w tej sprawie przedstawiła Rzecznik Generalna TSUE, Juliane Kokott, która już na wstępie swojej opinii[3], zaznaczyła, że kluczowym punktem sporu jest ustalenie „kto może pozostać ostatecznie wzbogacony w wyniku błędu co do prawidłowej wysokości podatku – czy ma być to państwo, czy podatnik”.
Rzecznik zauważyła, że zgodnie z dyrektywą VAT, każda ustalona cena brutto zawiera VAT w prawidłowej wysokości, niezależnie od tego, czy strony transakcji miały świadomość, jaka kwota podatku jest prawidłowa. Zatem, jeśli usługodawca błędnie zastosuje zbyt wysoką stawkę podatku, nadal jest zobowiązany zapłacić jedynie prawidłową kwotę VAT. Dodatkowo, zdaniem Rzecznik, prawo do skorygowania błędnie zadeklarowanego VAT wynika bezpośrednio z prawa UE, nawet jeśli procedury krajowe nie przewidują takiej możliwości.
Rzecznik odrzuciła argument polskich organów podatkowych, dotyczący bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Twierdzi, że nadpłacony VAT pozostaje albo u państwa, albo u usługodawcy. W jej opinii spółka miała prawo do pełnej kwoty uzgodnionej z konsumentem, czyli ceny brutto. Ponadto, Rzecznik zastrzegła, że sytuacja byłaby inna, gdyby umówiono się na cenę z uwzględnieniem VAT. Jednak biorąc pod uwagę polskie przepisy dotyczące cen brutto, to takie zastrzeżenie jest praktycznie nieistotne.
Istotnym aspektem opinii Rzecznik jest również jej stanowisko w kwestii zatrzymania przez państwo nadpłaconego VAT, nawet jeśli zakładamy, że podatnik wzbogacił się bezpodstawnie. Rzecznik zwróciła uwagę, że w omawianym przypadku powinna znaleźć zastosowanie zasada „nikt nie może powoływać się na własne bezprawne zachowanie”. Innymi słowy, w sytuacji, gdy to państwo polskie doprowadziło – poprzez wymóg zastosowania wyższej (błędnej) stawki VAT – do pobrania zbyt wysokiego podatku, a tym samym wzbogacenia podatnika, nie może ono powoływać się na tę okoliczność przy odmowie podatnikowi zwrotu nadpłaconego VAT, gdyż to ono spowodowało tę sytuację.
Wyrok TSUE
TSUE zgodził się z opinią Rzecznik Generalnej[4], że korekta sprzedaży paragonowej powinna być możliwa. Uniemożliwienie korekty VAT tylko z powodu tego, że transakcja nie została udokumentowana fakturą a paragonem, naruszałoby zasadę neutralności podatkowej, skuteczności i równego traktowania. TSUE zwrócił uwagę, że przedsiębiorca, który początkowo stosował stawkę 23%, znalazł się w gorszej sytuacji niż jego konkurenci stosujący stawkę VAT 8%. Musiał w końcu albo zwiększyć cenę (co obniżyło jego konkurencyjność na rynku), albo zmniejszyć marżę.
Wyrok ten nie jest jednak tak jednoznaczny, jak opinia Rzecznik. TSUE podkreślił, że fiskus może odmówić zwrotu VAT „wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego, spoczywający na tym podatniku, został w całości zneutralizowany”.
Z jednej strony wyrok TSUE potwierdza więc możliwość korekty VAT wykazanego na paragonach.Wskazuje też, że zarzut bezpośredniego wzbogacenia nie powinien być podnoszony „z automatu”, a jedynie w ściśle określonych okolicznościach, które organ ma wykazać po przeprowadzeniu analizy. Z drugiej jednak strony TSUE nie pokusił się o doprecyzowanie, co należałoby rozumieć przez całkowite zneutralizowanie ciężaru podatkowego po stronie podatnika, które uzasadniałoby zarzut bezpodstawnego wzbogacenia. W ocenie TSUE, kwestia ta powinna zostać rozstrzygnięta już przez sąd krajowy.
Co dalej?
Wyrok TSUE zwiększa szanse podatników na odzyskanie nadpłaconego VAT wykazanego na paragonach. Niemniej jednak, przystępując do sporu, powinni oni uzbroić się w argumentację dotyczącą samej kwestii poniesienia faktycznego ciężaru finansowego – gdyż pewne zastrzeżenia TSUE, zaprezentowane w opisywanym wyroku, mogą stwarzać fiskusowi pretekst do kwestionowania zwrotów nadpłaconego VAT w podobnych przypadkach.
Niewątpliwie, istotne w tym zakresie będzie również rozstrzygnięcie NSA w przedmiotowej sprawie i to, w jaki sposób krajowy sąd zinterpretuje ogólne wskazówki TSUE.
Jeśli mają Państwo pytania do tego tematu, zachęcamy do kontaktu.
[1] nr PT1/033/32/354/LJU/14
[2] postanowieniem z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1225/18
[3] z 16 listopada 2023 r.
[4] wyrok z 21 marca 2024 (sygn. C-606/22)
