12 sie Fundacja rodzinna a aport do spółek zależnych
Minął już ponad rok od wejścia w życie ustawy o fundacji rodzinnej. Instrument ten spotkał się z dużym zainteresowaniem ze strony przedsiębiorców. Swoją popularność zawdzięcza między innymi korzystnym regułom opodatkowania, sprzyjającym inwestowaniu – często w spółki handlowe. To może się jednak wiązać z ryzykiem podatkowym w przypadku obejmowania przez fundację nowych udziałów (akcji) za pomocą wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Z czego dokładnie wynikają problemy? Co organy mówią o opodatkowaniu aportów wnoszonych przez fundację? Omawiamy to poniżej.
Opodatkowanie fundacji rodzinnych przystępujących do spółek handlowych
Fundacja rodzinna jest podmiotowo zwolniona z opodatkowania CIT. Zwolnienie nie ma jednak zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres wskazany w ustawie.
Trzeba jednak podkreślić, że nie każda aktywność fundacji rodzinnej jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców. Tą jest jedynie działalność, która jest:
- ciągła,
- zorganizowana,
- zarobkowa,
- realizowana we własnym imieniu.
Brak spełnienia któregokolwiek ze wspomnianych warunków powoduje, że aktywność fundacji rodzinnej nie jest działalnością gospodarczą. Podejmowanie jednak innej aktywności niż działalność gospodarcza, nie pozbawia fundacji zwolnienia.
Z punktu widzenia możliwości przystępowania do spółek handlowych, kluczowe są dwa punkty art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, obejmującego katalog dozwolonej działalności gospodarczej:
- zbywanie mienia fundacji rodzinnej, o ile nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia (pkt 1),
- przystępowanie do spółek handlowych, niezależnie od ich siedziby (pkt 3).
W przypadku, w którym fundacja rodzinna będzie prowadzić działalność gospodarczą inną niż wymieniona w katalogu, dochód z niej będzie opodatkowany stawką 25% CIT.
Co na to Dyrektor KIS?
Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skierowano szereg wniosków o wydanie interpretacji podatkowych związanych z przepisami o dopuszczalnej działalności gospodarczej.
Kilka z nich dotyczyło bardzo zbliżonej sytuacji. Fundatorzy planowali wnieść do fundacji rodzinnych grunty, w celu ich późniejszego wniesienia do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, realizujących inwestycje nieruchomościowe. Podmioty osiągałyby dzięki temu dochód z dywidend wypłacanych przez spółki.
Wątpliwości podatników dotyczyły tego, czy czynność wniesienia do spółki nieruchomości będzie w jakikolwiek sposób opodatkowana – w szczególności jako:
- wykonanie świadczenia na rzecz beneficjenta,
- ukryty zysk,
- działalność nieuwzględniona w art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej.
Dyrektor KIS w wydanych interpretacjach[1] stwierdził, że co prawda planowana czynność nie będzie ani opodatkowana jako ukryty zysk, ani jako wykonanie świadczenia na rzecz beneficjentów. Niemniej, będzie działalnością przekraczającą zakres dopuszczalnej działalności gospodarczej.
W swoim stanowisku powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej, który ograniczają dopuszczalność zbywania majątku podmiotu tylko do sytuacji, w której nie został on nabyty wyłącznie do dalszego zbycia. W jego ocenie, skoro od początku celem wniesienia gruntu do fundacji było jego przekazanie innej spółce w drodze aportu, to faktycznie doszło do przekroczenia zakresu dopuszczalnej działalności gospodarczej.
Organ stwierdził również, że pojęcie „zbycie” trzeba rozumieć maksymalnie szeroko – a więc jako każdy przypadek, w którym fundacja rodzinna przenosi prawo własności do posiadanego majątku. Czyli chodzi nie tylko o sprzedaż, ale też o darowiznę czy wniesienie do spółki w zamian za jej udziały lub akcje.
W Warszawie i Łodzi opodatkowanie fundacji przy wniesieniu aportu to 25% CIT…
Sądy rozpoznające skargi podatników na wydane interpretacje indywidualne w trzech przypadkach uznały stanowisko organu podatkowego za prawidłowe[2].
W ocenie składów orzekających, kluczowe dla rozpoznania sporu było to, że od początku – czyli na etapie planowania fundacji rodzinnej – nieruchomości wnoszone do fundacji rodzinnej miały być przekazane dalej do spółki w zamian za jej udziały. Pomiędzy nabyciem nieruchomości, a jej wniesieniem do spółki upłynie tylko czas niezbędny na dopełnienie czynności prawnych i korporacyjnych. Skoro tak, to doszło do przekroczenia wspomnianego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej, a w konsekwencji transakcja aportu powinna być opodatkowana według stawki 25%.
Jednocześnie sądy nie przeanalizowały, czy dana czynność w ogóle jest działalnością gospodarczą wedle Prawa przedsiębiorców, a nie jedynie zarządem własnym majątkiem.
…a w Poznaniu przysługuje zwolnienie
Odmienne stanowisko zajął WSA w Poznaniu[3], który, rozpoznając skargę fundacji rodzinnej, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną[4].
Sąd zgadza się z poglądem Dyrektora KIS co do tego, że aport trzeba uznać za zbycie mienia. Zwraca jednak uwagę, że trzeba skonfrontować ograniczenie w zbywaniu mienia z możliwościądziałalności gospodarczej w zakresie przystępowania do spółek handlowych.
Skład sędziowski uznał, że przez przystępowanie do spółek handlowych trzeba rozumieć ogół czynności niezbędnych do stania się wspólnikiem spółki handlowej. Sam Dyrektor KIS wskazał w interpretacji, że wniesienie aportu może być uznane za przystąpienie do spółek handlowych. Nie zakwestionował również stanowiska, że stanowi to warunek objęcia udziałów w spółce.
W ocenie sądu regulacja pozwalająca na przystępowanie do spółek handlowych stanowi przepis szczególny, który trzeba stosować w pierwszej kolejności przed przepisem o nabywaniu mienia w celu dalszego zbycia.
W konsekwencji transakcja wniesienia przez fundację rodzinną aportu do spółki zależnej powinna korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. Mając na uwadze cel i rolę fundacji rodzinnych, w pełni podzielamy to stanowisko. Niemniej można mieć wątpliwość, czy taka czynność w ogóle powinna być rozpatrywana w kategoriach działalności gospodarczej fundacji.
Co to oznacza dla fundacji rodzinnych?
Biorąc pod uwagę rozbieżne stanowiska sądów w zakresie opodatkowania aportu wnoszonego przez fundację rodzinną, fundatorzy powinni zastanowić się, czy mniej ryzykowanym rozwiązaniem nie będzie w pierwszej kolejności aport nieruchomości do spółki, a następnie transfer udziałów w spółce do fundacji rodzinnej.
Jednak w sytuacji, gdy fundator chciałaby wnieść nieruchomość do fundacji, w celu przekazania jej jako wkład do spółki, rekomendujemy wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną. Konieczne jest przede wszystkim przeanalizowanie, czy fundacja prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą, i odpowiednie sformułowanie pytań od Dyrektora KIS. Oczywiście służymy pomocą w tym zakresie.
Niezależnie, mamy również nadzieję, że Naczelny Sąd Administracyjny podtrzyma stanowisko WSA w Poznaniu, które niewątpliwie jest korzystniejsze dla fundacji. Jeśli mają Państwo pytania lub potrzebują wsparcia w zakresie wnoszenia majątku do fundacji – zachęcamy do kontaktu.
[1] Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 22 grudnia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.487.2023.2.AK oraz interpretacja indywidualna DKIS z dnia 8 stycznia 2024 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.550.2023.2.PP
[2] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt: III SA/Wa 597/24, z dnia 25 czerwca 2024 sygn. akt: III SA/Wa 562/24 oraz Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt: I SA/Łd 163/24
[3] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 maja 2024 r., sygn. akt: I SA/Po 152/24
[4] Interpretacja indywidualna DKIS z dnia 22 grudnia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.495.2023.2.ANK
